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Gastos gerais da industrialização submetem-se ao diferimento?

O presente ensaio versa sobre a verificação da abrangência dos regimes de suspensão e diferimento do ICMS previstos pelo RICMS/SP. A análise tem pertinência, na medida em que o TIT foi instado a se manifestar sobre o tema quando do julgamento do AIIM nº 4.038.415. No referido caso, o contribuinte foi chamado ao pagamento do ICMS não recolhido pelas seguintes razões:

• Emitir e escriturar documentos fiscais relativos ao valor acrescido (I-Material) na industrialização por encomenda, sem destaque do imposto. Considerou todo o valor acrescido na industrialização por encomenda como suspenso/diferido;
• Emitir e escriturar documentos fiscais relativos ao valor acrescido (II-Energia) na indistrualização por encomenda, sem destaque do imposto. Também considerou todo o valor acrescido na industrialização por encomenda como suspenso/diferido;
• Emitir e escriturar documentos fiscais relativos ao valor acrescido (III-Outras) na industrialização por encomenda, sem destaque do imposto. Mais uma vez, o contribuinte considerou todo o valor acrescido na industrialização por encomenda como suspenso/diferido.

O contribuinte parcelou os valores relativos aos dois primeiros itens e apresentou defesa sobre o terceiro item (III-Outras). Após o regular processamento do contencioso veio a decisão de primeira instância, que assim se manifestou quanto ao mérito:

11. O autuado detalha a Composição da coluna D – outras, em seu relatório de fIs. 1343, referente ao mês de junho de 2012, na qual inclui os transportes, água, aluguéis de imóveis, depreciação/amortização, IPTU, serviços de portaria e segurança, serviços prestados pessoa jurídica, combustíveis e lubrificantes, equipamentos de segurança, fretes, locação de equipamentos, materiais de consumo – gastos gerais, material de expediente, refeições – PAT, seguros diversos, viagens e estadas, conservação/melhoria de prédio, experiências diversas, conservação corretiva civil, conservação corretiva elétrica, conservação corretiva mecânica, conservação corretiva pneumática, conservação preventiva mecânica, conservação preventiva pneumática. Ressalta-se que o demonstrativo, fls. 15 a 403, onde constam os valores da Coluna D, que serviram de base para a apuração e lançamento do presente item, foi apresentado pelo contribuinte.

12. Entende-se que estes valores não estão compreendidos entre aqueles que devem ser tributado na saída do produto industrializado como determina o artigo 402 do RlCMS/00 pelo disposto nas Portarias CAT nºs 22 e 65/2007, ou seja: “Mercadorias empregadas no processo industrial”. Estas mercadorias foram especificadas pelo contribuinte nas colunas do seu relatório: “A” – Material utilizado no processo produtivo “C” – Energia elétrica consumida.

13. Portanto, razão assiste ao autuado quando alega que a classificação outras faz parte do custo dos serviços e não se trata de materiais aplicados diretamente na produção/industrialização, sendo assim, não é devido qualquer valor de ICMS, em conformidade com a Portaria CAT nº 22/07, a qual prescreve que o valor dos serviços prestados na industrialização por encomenda deve ser diferido para o momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem, por este for promovida sua subsequente saída. Ressalte-se que caso tributado, estaria se repassando crédito ao encomendante indevidamente. A mão de obra é o custo do funcionário que faz parte do preço do serviço prestado e cobrado, que engloba, também, os itens citados na coluna D – outras.

14. Verifica-se, também, que a matéria em questão já foi objeto de julgamento favorável em parte ao contribuinte, no tocante ao afastamento da tributação da Coluna D – Outras Despesas, mantendo-se apenas a cobrança do ICMS com relação a Coluna A – Materiais utilizados no processo produtivo e a Coluna C – Energia elétrica consumida na área produtiva, a seguir transcrita:

Recurso Ordinário – Processo DRT/7 nº 1153993/2011 – ASSUNTO – ICMS. “Infrações Relativas ao Pagamento do Imposto Falta de destaque do ICMS sobre o valor acrescido no retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento encomendante. Afastada da importância incluída pelo Fisco, depreciação – água – serviços terceirizados etc. Lei n°. 13.918/2009 …”

15. Neste sentido conclui-se pela exclusão do valor que compõe a base de cálculo exigida no item 3 do AIIM, o total da coluna D do demonstrativo elaborado pelo contribuinte, remanescente do auto de infração”

Assim, por meio da aludida decisão, o contribuinte se viu livre da exigência que lhe recaia em relação ao valor acrescido chamado (III-Outras), porque são encargos estranhos à base de incidência do ICMS.

O Recurso de Ofício foi encaminhado à julgamento para a 1ª Câmara Julgadora e teve como relatora a Ilma. Juíza Eliane Pinheiro Lucas Ristow. Seu voto foi pelo provimento do recurso para restabelecer a acusação fiscal. Foram duas as razões: a primeira reside na falta de provas que pudessem sustentar a defesa apresentada; e a segunda, na concordância com a tese fazendária, no sentido de que na rubrica “outras” estariam incluídos os demais custos de produção.

O Juiz Flávio Nascimbem apresentou voto de preferência, mas, em suma acompanhou o voto da relatora, enquanto que a Ilma. Juíza Maria do Rosário Esteves apenas pediu preferência para aplicar os juros Selic à atualização do débito. Ao final, o mérito defendido no voto da Ilma. Juíza Relatora foi vencedor por unanimidade.

Não analisarei, aqui, o trecho da decisão que se inclinou aos aspectos probatórios da defesa apresentada pelo contribuinte, apenas sobre o mérito, propriamente.

O exame do tema que me foi confiado a analisar passa por dois aspectos fundamentais: os mecanismos de suspensão e diferimento próprios da industrialização por encomenda; e o conceito do que é custo de produção, de acordo com a contabilidade de custos.

Em âmbito nacional, as operações de industrialização por encomenda estão dispostas no Convênio Sinief s/nº, de 15/12/70. No estado de São Paulo, a disciplina jurídica das operações de industrialização por encomenda é baseada em suas prescrições.

O artigo 402 do RICMS/SP disciplina as operações simples de industrialização com trânsito físico dos insumos remetidos. Segundo ele, o lançamento do ICMS incidente na saída de mercadoria com destino a outro estabelecimento para industrialização fica suspenso, devendo ser efetivado no momento em que, após o retorno dos produtos industrializados ao estabelecimento de origem (autor da encomenda), por este for promovida a subsequente saída dos mesmos produtos.

A aludida suspensão abarca as seguintes operações: (i) a saída que, antes do retorno dos produtos ao estabelecimento autor da encomenda, por ordem deste for promovida pelo estabelecimento industrializador com destino a outro, também industrializador; (ii) a saída promovida pelo estabelecimento industrializador em retorno ao do autor da encomenda; e (iii) o valor dos serviços prestados e os materiais empregados no processo industrial, afinal, a despeito de o artigo 403 do RICMS/SP ter sido revogado, é possível a suspensão desses valores mediante Regime Especial, nos termos da Portaria CAT nº 22/07 e, para ser firmado na prática, basta ser mencionado no corpo da Nota Fiscal em substituição à menção ao artigo 403 do RICMS/SP.

Consoante o artigo 404 do RICMS/SP, na saída de mercadoria em retorno ao estabelecimento de origem (autor da encomenda), o estabelecimento industrializador deverá: (i) emitir nota fiscal que terá como destinatário o estabelecimento de origem (autor da encomenda), na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados do emissor e da nota fiscal que acompanhou a mercadoria recebida em seu estabelecimento, o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda; e (ii) efetuar, na nota fiscal que emitir, o destaque do ICMS sobre o valor total cobrado do autor da encomenda (que não inclui o valor do insumo recebido, que já fora faturado e tributado pelo fornecedor).

Além de estarem previstos na legislação, os procedimentos supramencionados foram também normatizados no Estado de São Paulo por meio das Decisões Normativas CAT nºs 02/03 e 04/03.

Já o artigo 406 do RICMS/SP disciplina as operações de industrialização por encomenda, com fornecimento de insumos adquiridos de fornecedor que promove sua entrega direta ao estabelecimento industrializador.

Segundo ele, o estabelecimento fornecedor deverá: (i) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento adquirente (autor da encomenda), na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados do estabelecimento em que os produtos serão entregues, bem como a circunstância de que se destinam a industrialização; (ii) efetuar, nessa nota fiscal, o destaque do valor do imposto, se devido; e (iii) emitir nota fiscal, sem destaque do valor do imposto, para acompanhar o transporte da mercadoria para o estabelecimento industrializador, na qual constarão, além dos demais requisitos, os dados da nota fiscal de venda dos insumos ao adquirente, bem como os dados do adquirente, por cuja conta e ordem a mercadoria será industrializada.

Já o estabelecimento autor da encomenda deverá: (i) emitir nota fiscal relativa à remessa simbólica em nome do estabelecimento industrializador, sem destaque do valor do imposto, mencionando, além dos demais requisitos, os dados da nota fiscal de venda de insumos emitida pelo fornecedor a ele (autor da encomenda); e (ii) remeter a nota fiscal ao estabelecimento industrializador, que deverá anexá-la à nota fiscal emitida pelo fornecedor para transporte da mercadoria e efetuar anotações pertinentes na coluna “Observações”, na linha correspondente ao lançamento no Registro de Entradas.

O estabelecimento industrializador, por outro lado, deverá: (i) emitir nota fiscal na saída do produto industrializado com destino ao adquirente (autor da encomenda), na qual, além dos demais requisitos, constarão os dados do fornecedor, os dados da nota fiscal de transporte físico emitida pelo fornecedor contra si, bem como o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o total cobrado do autor da encomenda; (ii) efetuar, na nota fiscal que emitir, o destaque do valor do imposto sobre o valor total cobrado do autor da encomenda (que inclui apenas o valor dos materiais empregados na industrialização e dos serviços prestados).

O artigo 405 do RICMS/SP, por sua vez, dispõe sobre as industrializações por encomendas nas quais a mercadoria transita por mais de um estabelecimento industrializador. As disposições desse dispositivo são idênticas às normas do artigo 43 do Convênio Sinief s/nº, de 15/12/70, já examinadas linhas atrás.

Por fim, calha ressaltar que o artigo 408 do RICMS/SP traça regras adicionais à operação em que, estando os estabelecimentos autor da encomenda e industrializador localizados no Estado de São Paulo, a remessa dos produtos for efetuada pelo industrializador, por conta e ordem do autor da encomenda, diretamente a estabelecimento que os tiver adquirido.

Segundo tal dispositivo, o estabelecimento autor da encomenda deverá: (i) emitir nota fiscal em nome do titular do estabelecimento adquirente e os dados do estabelecimento industrializador que irá promover a remessa da mercadoria ao adquirente; e (ii) efetuar, nessa nota fiscal, o destaque do valor do imposto, se devido.

Já o estabelecimento industrializador, nessa modalidade de operação, deverá: (i) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento adquirente para acompanhar o transporte da mercadoria, sem destaque do valor do imposto, na qual, além dos demais requisitos, constarão a natureza da operação, “Remessa por Conta e Ordem de Terceiros”, os dados da nota fiscal emitida pelo autor da encomenda; (ii) emitir nota fiscal em nome do estabelecimento autor da encomenda, com os dados especificados na legislação e, ainda, o valor da mercadoria recebida para industrialização, o valor das mercadorias empregadas e o valor total cobrado do autor da encomenda; e (iii) indicar, ainda, no corpo da nota fiscal emitida nos termos da alínea anterior, o valor do imposto que será calculado sobre a importância das mercadorias empregadas e aproveitado pelo autor da encomenda como crédito, quando admitido.

Em resumo a tudo o que fora visto, é lícito afirmar que, segundo as regras paulistas: (i) a remessa de insumos ao industrializador é suspensa de ICMS; e (ii) a devolução do bem pelo industrializador ao encomendante volta com o ICMS sobre os insumos com suspensão, o imposto sobre serviços diferido, nos termos da Portaria CAT nº 22/2007, havendo incidência do ICMS sobre o material aplicado na industrialização.

O ponto controverso no julgamento aqui analisado reside justamente em saber se os valores (III-Outras) do contribuinte devem ser computados no custo do serviço, que conta com diferimento do ICMS, ou se devem ser integrados no custo do “material aplicado” como custo de produção e, portanto, ser tributado pelo ICMS.

Conforme é sabido, o artigo 110 do Código Tributário Nacional dispõe que “a lei tributária não pode alterar a definição, o conteúdo e o alcance de institutos, conceitos e formas de direito privado, utilizados […] para definir ou limitar competências tributárias”. Quer dizer o citado artigo 110 do Código Tributário Nacional que a lei tributária da União, Estados, Municípios e Distrito Federal não pode alterar em nada a definição, conteúdo, alcance, conceitos e formas de institutos de direito privado, para fins de tributação, afinal, o Direito Tributário é um direito de superposição e se vale de conceitos já existentes para definir e regulamentar os tributos que incidem sobre as atividades econômicas já regradas pelo direito privado.

O conceito de “custos de produção” decorre do direito privado e estão previstos no Pronunciamento CPC nº 16. O que há de mais relevante é a menção, pelo item 12, de que os custos de produção estão afetos exclusivamente àqueles relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção. Admite a alocação de custos indiretos, mas, desde que sejam incorridos para transformar materiais em produtos acabados. Vejamos:

12. Os custos de transformação de estoques incluem os custos diretamente relacionados com as unidades produzidas ou com as linhas de produção, como pode ser o caso da mão de obra direta. Também incluem a alocação sistemática de custos indiretos de produção, fixos e variáveis, que sejam incorridos para transformar os materiais em produtos acabados. Os custos indiretos de produção fixos são aqueles que permanecem relativamente constantes independentemente do volume de produção, tais como a depreciação e a manutenção de edifícios e instalações fabris, máquinas, equipamentos e ativos de direito de uso utilizados no processo de produção e o custo de gestão e de administração da fábrica. Os custos indiretos de produção variáveis são aqueles que variam diretamente, ou quase diretamente, com o volume de produção, tais como materiais indiretos e certos tipos de mão de obra indireta

Por essas linhas, é intuitivo concluir que o caso julgado pela 1ª Câmara Julgadora do TIT está intimamente relacionado aos custos indiretos de fabricação, já que todos os itens que compõem a rubrica (III-Outras), do contribuinte acusado, podem ser enquadrados no item 12 do Pronunciamento CPC nº 16, desde que, no caso concreto, tenham relação com a produção de bens.

Em face disso, parece ser relevante examinar o item 13, também do Pronunciamento CPC nº 16, que esclarece a metodologia para a fixação dos custos indiretos. Vejamos:

13. A alocação de custos fixos indiretos de fabricação às unidades produzidas deve ser baseada na capacidade normal de produção. A capacidade normal é a produção média que se espera atingir ao longo de vários períodos em circunstâncias normais; com isso, leva-se em consideração, para a determinação dessa capacidade normal, a parcela da capacidade total não utilizada por causa de manutenção preventiva, de férias coletivas e de outros eventos semelhantes considerados normais para a entidade. O nível real de produção pode ser usado se aproximar-se da capacidade normal. Como consequência, o valor do custo fixo alocado a cada unidade produzida não pode ser aumentado por causa de um baixo volume de produção ou ociosidade. Os custos fixos não alocados aos produtos devem ser reconhecidos diretamente como despesa no período em que são incorridos. Em períodos de anormal alto volume de produção, o montante de custo fixo alocado a cada unidade produzida deve ser diminuído, de maneira que os estoques não são mensurados acima do custo. Os custos indiretos de produção variáveis devem ser alocados a cada unidade produzida com base no uso real dos insumos variáveis de produção, ou seja, na capacidade real utilizada.

Outros custos, que não estes acima desenhados, devem ser incluídos nos custos dos estoques, desde que incorridos para colocar os estoques no seu local e nas suas condições atuais. Somente certos gastos não podem ser tidos como custos dos produtos, sim despesas do período, a saber:

• Valor anormal de desperdício de materiais, mão-de-obra ou outros insumos de produção;
• Gastos com armazenamento, a menos que sejam necessários ao processo produtivo entre uma e outra fase de produção;
• Despesas administrativas que não contribuem para trazer o estoque ao seu local e condição atuais; e
• Despesas de comercialização, incluindo a venda e a entrega dos bens e serviços aos clientes.

Analisando o caso concreto, os outros gastos que o contribuinte sustentou integrar o custo dos serviços, com ICMS diferido, são os seguintes: transportes, água, aluguéis de imóveis, depreciação/amortização, IPTU, serviços de portaria e segurança, serviços prestados pessoa jurídica, combustíveis e lubrificantes, equipamentos de segurança, fretes, locação de equipamentos, materiais de consumo – gastos gerais, material de expediente, refeições – PAT, seguros diversos, viagens e estadas, conservação/melhoria de prédio, experiências diversas, conservação corretiva civil, conservação corretiva elétrica, conservação corretiva mecânica, conservação corretiva pneumática, conservação preventiva mecânica, conservação preventiva pneumática

Pela leitura dos itens, penso que a decisão da 1ª Câmara Julgadora caminhou bem em parte ao não enquadrá-los integralmente no custo dos serviços diferidos pelo ICMS. Apenas podem integrar os serviços as rubricas umbilicalmente relacionadas aos trabalhadores, tais como suas remunerações, gastos com refeições internas e outros semelhantes.

Mas, não caminhou bem ao manter a acusação fiscal sobre itens que notoriamente não se relacionam com a produção e, portanto, não podem ser agregados ao custo dos materiais aplicados. Em verdade são despesas administrativas, a saber: serviços de portaria e segurança, viagens e estadias, experiências diversas.

As demais rubricas podem ser computadas no custo dos materiais aplicados no processo produtivo, desde que incorridas, obviamente, no processo produtivo, vejamos: transportes (se for de insumos ou correlato), água (se for aplicada no processo produtivo), aluguéis de imóveis (desde que seja do prédio onde está a produção), depreciação/amortização (desde que seja de máquinas, equipamentos ou do prédio da produção), IPTU (se for do prédio da produção), serviços prestados pessoa jurídica (desde que no contexto da produção), combustíveis e lubrificantes (desde que seja para funcionar máquinas, equipamentos ou veículos da produção), equipamentos de segurança (desde que equipamentos de segurança da produção), fretes (desde que incorrido no contexto da produção), locação de equipamentos (desde que os equipamentos sejam da produção), materiais de consumo – gastos gerais, material de expediente (desde que incorridos na produção ou para trabalhadores da produção), seguros diversos (desde de que vinculados à produção), conservação/melhoria de prédio (desde de que o prédio seja da produção), conservação corretiva civil, conservação corretiva elétrica, conservação corretiva mecânica, conservação corretiva pneumática, conservação preventiva mecânica, conservação preventiva pneumática (todas essas conservações serão devidas se estarem vinculadas à produção).

Pois bem. Contra a decisão proferida pela 1ª Câmara Julgadora foi interposto Recurso Especial pelo contribuinte. Ao decidi-lo, a Câmara Superior, em sessão realizada em 26/05/2021, entendeu por cancelar o item III do AIIM. Prevaleceu o voto do Juiz Relator, Rogério Dantas, fundado no entendimento de que “a mão-de-obra, sujeita pela nossa legislação ao diferimento na industrialização por encomenda, não se limita apenas ao custo dos “Salários e encargos c/pessoal da área produtiva”, como assumido pelo AFR autuante. Segundo o voto, nessa rubrica devem ser incluídos todos os chamados gastos gerais da industrialização, que compõe o item 3 do AIIM.

Penso que a decisão proferida em instância especial incorreu em erro por não considerar as regras contábeis que disciplinam quais encargos são integrantes do custo de produção de determinado bem, conforme visto acima. E, conforme visto, considerando a descrição dos valores que compuseram o encargo (III-Outras), não é possível que sejam considerados parte integrante dos serviços, mas, sim, do custo a ser alocado ao material aplicado na industrialização.

Na visão deste trabalho, a inclusão, ou não, dos valores em questão no custo de produção dos materiais aplicados na industrialização, que sofrerá a incidência de ICMS, ou nos serviços, que contam com diferimento, estará condicionada à verificação do caso concreto e das provas produzidas. É a única solução que se pode ter ante os dizeres do Pronunciamento CPC nº 16.

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